Cevdet USTA
GİRİŞ
Vergi idaresi (GİB, vergi dairesi başkanlıkları, vergi dairesi müdürlükleri) uygulamalarında, sahte belge (naylon fatura) düzenledikleri veya kullandıklarına dair rapor veya tespit bulunan mükelleflerin iade talepleri “özel esaslara” göre yerine getirilmektedir.
Özel esaslar uygulamasının dayanağını Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Genel Tebliği oluşturmaktadır. Tebliğin, “E. ÖZEL ESASLAR” başlıklı bölümünde, Tebliğle, iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemeyi amaçlandığı ifade edilmektedir.
Özel esaslara alma uygulaması ile bir takım vergisel yükümlülüklerin yanı sıra mükelleflerin ticari ilişkide bulunduğu diğer gerçek ve tüzel kişi mükellefler nezdindeki itibarı olumsuz olarak eklenmektedir.
KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL UYGULAMA TEBLİĞİ UYARINCA ÖZEL ESASLARA TABİ MÜKELLEFLER
Tebliğ ile düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan mükelleflerin iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabi olduğu belirtilmiştir. Bu mükellefler şunlardır:
– 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
– Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
-Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
-Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler
VERGİ İNCELEME/TEKNİĞİ RAPORLARI TEK BAŞINA DELİL SAYILABİLİR Mİ?
Vergi incelemesinin temel amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Yapılan inceleme sonucunda hazırlanan ve tarhiyata veya vergi iadesine dayanak alınan raporlar vergi inceleme raporlarıdır. Vergi müfettişlerince vergi inceleme raporu dışında hazırlanan diğer raporları, basit rapor, görüş öneri raporu ve vergi tekniği raporu olarak sayabiliriz.
Vergi müfettişleri tarafından hazırlanan vergi inceleme raporları dışındaki diğer bir rapor türü ise vergi tekniği raporlarıdır. Vergi tekniği raporları, inceleme raporlarından farklı olarak tarhiyata esas alınmazlar. Vergi tekniği raporları ile örneğin sahte fatura düzenlediği iddia olunan bir mükellef hakkında durum tespiti yapılarak, mükellefin sahte fatura düzenleyicisi olup olmadığı somut verilerle ortaya konulmaya çalışılır. Teknik rapor sonrasında yapılan tespitler de dikkate alınarak ayrıca vergi inceleme raporları düzenlenir.
Vergi inceleme raporları veya vergi tekniği raporları tüm idari işlemler gibi hukuka uygunluk karinesinden yararlanırlar. Yani, vergi inceleme raporları ile tespit edilen hususlar aksi yönde yargı kararı olmadığı ya da idarece geri alınmadığı müddetçe doğru olarak kabul edilir. Ancak, vergi inceleme raporlarında tespit edilen hususların doğru olmadığı, süresinde açılacak bir vergi davasıyla ortaya konulabilir. Buradan, idare hukuku (vergi hukuku) çerçevesinde, vergi inceleme/vergi tekniği raporlarının aksi ispat edilinceye kadar doğru olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna ulaşılabilir.
VERGİLERİN KANUNİLİĞİ İLKESİ
Anayasanın “temel haklar ve ödevler” başlıklı ikinci kısmının “siyasi haklar ve ödevler” alt başlığını taşıyan dördüncü bölümünde, yer alan 73. maddede “vergi ödevi” düzenlenmiştir. Bu madde de,
“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” hükmü yer almaktadır.
Vergi resim harç ve benzeri yükümlülüklerin ancak kanunlar konulabilmesi, değiştirilebilmesi ve kaldırılabilmesi vergi hukukunda kanunilik ilkesi ile ifade edilir. Bu ilkeden, özel sözleşmeler kural olamayacağı, vergide kıyas yasağının bulunduğunu, hâkimin hukuk oluşturma ve boşluk doldurma yetkisinin bulunmadığını, tahsil edilecek vergilerin ilgili yıl bütçe kanunlarında yer alması gerektiğini anlamak mümkündür.
Vergi hukukunda idari yargıda bulunmayan genel bir idari usul yasasının aksine Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkındaki Kanun olmak üzere iki önemli usul kanunu bulunmaktadır. Bu kanunlarda vergi idaresinin işlemlerinde uyması gereken birçok şekli kural mevcut olup, bu kurallara uyulmak suretiyle hukuka uygun bir idare anlayışının yerleşmesi sağlanabilir. Vergi idaresi tarafından yapılan vergilendirme ve vergi denetimi işlemleri idari işlemlerin tüm özelliklerini taşıdığı için vergi yasaları yanında idare hukukunun ve idari usulün etkisi altındadır.
ÖZEL ESASLARA ALINMA İŞLEMİ HUKUKİ MİDİR?
Özel esaslar uygulaması ile amaç; iade edilecek KDV tutarının gerçek olup olmadığının tespit edilmesi suretiyle, Hazine’ye intikal etmemiş ve/veya hayali olarak oluşturulmuş, gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarların KDV iadesi çatısı altında yolsuz olarak iadesini önlemektir. Bu amaç kuşkusuz yerindedir. Ancak tüm idari işlemlerde olduğu gibi vergilendirme işlemlerinin de yasal dayanağı olması ve hukuka uygun olarak tesis edilmesi gerekmektedir.
Özel esaslar uygulamasının iki yönü bulunmaktadır: Birinci yönü, sahte belge düzenlediği veya kullandığı iddiasıyla özel esaslara tabi tutulan mükellefin KDV iadesi teminat alınarak veya inceleme raporu ile yapılmasıdır. İkinci yönü ise, bu mükelleflerin “kod listesi”ne alınarak, naylon fatura düzenlediği veya kullandığı iddiasının müşterilerine, duyurulması, onların da özel esaslara tabi olduğunun bildirilmesidir. Bu yönüyle, özel esaslar uygulaması mükelleflerin ticari hayatları açısından büyük öneme haizdir.
Özel esaslar uygulaması gelir idaresi tarafından yapılan idari düzenlemeler ile hayata geçirilmiş ve uygulamaya devam etmiştir. Bu konuda, ne yazık ki bir yasal dayanak bulunmamaktadır. Bu nedenle, konunun vergi yargısına intikal ettirildiği durumlarda gerek vergi mahkemeleri gerekse Danıştay bu uygulamaların yasal dayanaktan yoksun olmaları nedeniyle iptaline karar vermektedir.
Danıştay 3. Dairesinin 28.11.2011 gün ve E: 2011/3616 K: 2011/6951 sayılı kararıyla “Mükelleflerin kod listesine alınmasına ilişkin işleme dayanak olabilecek yasal bir düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa’da buna izin veren bir hüküm de yer almadığından, kod listesine alınma işleminin iptali gerektiğine” karar vermiştir.
Vergi yargısı, karar gerekçelerinde vergi idaresinin ve bağlı bulunduğu hiyerarşik üst makamların mükellefleri bu şekilde kategorize edebilmelerine olanak sağlayan hiçbir yasal düzenleme bulunmadığı gibi, Anayasa’da da buna izin veren bir hüküm yer almadığı, bu şekilde yasal dayanağı olmadan yapılacak bir sınıflandırmanın, vergi barışını bozucu etki yaratacağı gibi, Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine de aykırılık teşkil edeceği hususlarına yer vermiştir.
SONUÇ
Vergi idaresinin, vergi iadelerinde gerçek durumu tespit edebilmek için çeşitli tedbirler alması zorunlu bir durumdur. Ancak, daha önce de üzerinde durduğumuz gibi vergi idareleri tarafından tesis edilen bütün işlemlerin hukuka uygun olması ve yasal dayanağının bulunması gerekmektedir. Verginin yasallığı ilkesi gereği, vergisel yükümlülüklerin yasayla konulması zaruridir. “Özel esaslara alınma” işleminin dava konusu edilmesi halinde vergi yargısınca iptal edilmesi, dava konusu edilmeyen durumlarda ise uygulamaya devam etmesi, hukuki istikrar ilkesine aykırı olduğu kadar “güvenilir vergi idaresi” beklentisine de zarar verir.
Bu itibarla, bize göre “özel esaslar” uygulamalarına dayanak teşkil edecek bir yasa hükmünün Vergi Usul Kanununa veya Katma Değer Vergisi Kanununa konulması, uygulamanın esaslarının ise tarafsızlık ve eşitlik ilkelerine uygun olarak tespit edilmesi gerekmektedir.
Yasal Uyarı: Sitemizde yayınlanan yazılar telif hakları nedeniyle izin alınmaksızın ve atıf yapılmaksızın kullanılamaz. Yapılan atıflarda, MÜKELLEFHABER / www.davavergi.com adreslerinin belirtilmesi zorunludur.
Zafer ÖZCİVAN
